【重要法规】财政部就增值税会计处理的规定征求意见

财政部下发《征求意见函》，旨在全面规范企业增值税的会计处理、明细科目和栏目设置、相关业务的日常核算、财务报表中相关项目的列示，并就会计处理、增值税会计核算等四个问题征求意见。

根据公告，为进一步规范增值税会计处理，促进《关于全面开展营业税改征增值税试点工作的通知》(财税[2016]36号)的实施，财政部起草了《增值税会计处理条例(征求意见稿)》，供国务院有关部委和各省、自治区财政厅(局)参考。 各直辖市、计划单列市、新疆生产建设兵团财务局、财政部。

征求意见稿的适用范围

在全面梳理现行企业会计准则体系中关于增值税会计处理的规定和《营业税改征增值税试点企业会计处理规定》(财税[2012]13号)的基础上，起草了征求意见稿。征求意见稿适用于增值税一般纳税人和小规模纳税人。适用于试点纳税人(即按照《营业税改征增值税试点实施办法》缴纳增值税的纳税人)和原增值税纳税人(即按照《中华人民共和国增值税暂行条例》缴纳增值税的纳税人)。

征求意见稿的主要内容

征求意见稿旨在全面规范企业增值税的会计处理，从明细科目和栏目的设置、相关业务的日常核算，到财务报表中相关项目的列报。征求意见稿主要包括以下三个方面:

一是遵循现行企业会计准则体系的有关规定，全面规定了企业采购、销售、出口退税、月末多付增值税和未付增值税、实际缴纳增值税的会计处理。

二是根据企业会计核算和增值税纳税申报的实际需要，补充了与增值税相关的会计处理规定。包括:在“应交税金”科目下增加“预付增值税”、“待抵扣进项税”、“待认证进项税”、“待核销税金”等明细科目；在“应交增值税”明细科目下增加“简单征收”等栏目；进一步明确了因用途变更导致进项税额抵扣发生变化的会计处理，已验收入库但尚未取得增值税抵扣凭证的货物的会计处理，销售业务会计中收入(或利润)确认时间与增值税纳税义务发生时间不一致的会计处理，企业预缴增值税的会计处理，以及相关项目在财务报表中的列示要求。

第三，研究制定营改增试点的相关会计处理规定。其中:一般纳税人2016年5月1日后取得的以固定资产核算的房地产或2016年5月1日后取得的在建房地产，自取得之日起2年内扣除进项税；差异征税的会计处理；增值税年末税额的会计处理；增值税税控系统抵扣增值税的专用设备及技术维护费用的会计处理。

征求意见的主要问题

评论的主要问题包括但不限于以下内容:

(1)《征求意见稿》的相关规定能否满足目前企业纳税申报和增值税明细核算的需要？如果没有，如何补充？

(2)征求意见稿能否涵盖目前企业增值税相关业务的会计处理？如果没有，如何补充？

(3)征求意见稿能否解决营改增综合试点产生的会计问题？如果没有，如何补充？

(4)你认为关于差异征税的会计处理规定是否恰当？如果不合适，应该如何修改？

增值税会计处理规定

(征求意见稿)

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《关于全面推进营业税改征增值税试点工作的通知》，有关增值税的会计处理规定如下:

一、会计科目和栏目设置

增值税一般纳税人应在“应交税金”项下设置“应交增值税”、“未付增值税”、“预付增值税”、“待抵扣进项税”、“待认证进项税”、“待核销税金”等明细科目。

(1)增值税一般纳税人应设置“进项税额”、“销项税额抵扣”、“已缴税额”、“转出未缴增值税”、“减税”、“销项税额”、“出口退税”、“转出进项税额”、“转出增值税”、“简易计税”等栏目。其中:

1.“进项税额”栏记录一般纳税人为购买商品、加工、修理修配劳务、无形资产或不动产所缴纳或承担的增值税，允许从销项税额中扣除；

2.“销项税额抵扣”栏记录一般纳税人因销售抵扣而按照现行增值税制度抵扣的销项税额；

3.“已缴纳税金”一栏记录一般纳税人当月已缴纳的应缴纳增值税；

4.“转出未缴增值税”和“转出多缴增值税”栏目分别记录一般纳税人每月末应缴纳的未缴或多缴增值税；

5.“减免税”栏记录一般纳税人按照现行增值税制度给予的增值税；

6.“销项税额”栏记录一般纳税人销售货物、加工、修理修配劳务、劳务、无形资产或不动产应缴纳的增值税，以及向境外单位或个人购买劳务、无形资产或不动产应缴纳的增值税；

7.“出口退税”栏记录一般纳税人出口产品按规定退还的增值税；

8.“进项税额转移”栏记录一般纳税人购买商品、加工、修理修配劳务、劳务、无形资产或不动产等非正常损失及其他不应从销项税额中扣除并按规定转移的进项税额；

9.“简易计税”栏，记录一般纳税人采用简易计税方法应缴纳的增值税。

(二)“未缴增值税”明细科目，每月末从“应交增值税”或“待摊增值税”明细科目核算当月应缴纳、多缴或待摊的增值税，当月缴纳上期未缴增值税。

(3)“预缴增值税”明细科目，核算普通纳税人以预缴方式转让房地产、提供房地产经营租赁服务、提供建筑服务、销售自行开发的房地产项目，按照现行增值税制度的规定预缴的增值税。

(4)“待抵扣进项税额”明细科目，核算取得增值税抵扣凭证并经税务机关认定的一般纳税人在下一期间从销项税额中抵扣的进项税额。其中:一般纳税人2016年5月1日以后取得的，以2016年5月1日以后取得的固定资产或在建房地产核算的房地产，按照现行增值税制度从后期销项税额中扣除。进项税额；实施纳税辅导期管理的一般纳税人取得的未经过勾稽比较的增值税抵扣凭证上注明或计算的进项税额。

(5)“待认证进项税额”明细科目核算一般纳税人因未取得增值税抵扣凭证或未经税务机关认证而不能从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括:一般纳税人已取得增值税抵扣凭证，按照现行增值税制度允许从销项税额中抵扣，但未经税务机关认证；一般纳税人取得已入账的进项税额，但因未领取相关增值税抵扣凭证，无法从当期销项税额中抵扣。

(6)“待转卖税”为明细科目，核算一般纳税人销售的货物、加工、修理修配劳务、劳务、无形资产或不动产的增值税，已确认为相关收入(或利润)，但尚未发生增值税纳税义务，需要在后期确认为销项税额。

小规模纳税人只需在“应交税金”科目下设置“应交增值税”明细科目，无需设置上述栏目。

二、会计处理

(一)取得资产或接受服务等业务的会计处理。

1.采购及其他业务允许抵扣进项税的会计处理。一般纳税人购买货物、加工、修理修配劳务、劳务和无形资产，应当按照应计入相关成本费用的金额，借记“在途物资”或“原材料”、“库存商品”、“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按照可抵扣的增值税，借记“应交税金——应交增值税”，如需退货，应当按照税务机关开具的红字增值税发票，作相反的会计分录。

2.采购及其他业务不可抵扣进项税的会计处理。一般纳税人购买用于简单计税项目、增值税免税项目、集体福利或个人消费等的货物、加工、修理修配服务、劳务、无形资产或不动产。如果进项税额不能按照现行增值税制度从销项税额中扣除，则应计入相关成本费用，不应通过“应交税金-应交增值税(进项税额)”科目核算。

3.购买房地产或在建房地产项目按规定每年扣除进项税的会计处理。一般纳税人2016年5月1日以后取得的房地产，以2016年5月1日以后取得的固定资产或在建房地产项目核算的，按照现行增值税制度，自取得之日起2年内从销项税额中扣除进项税额。扣除的，按照取得成本借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按照当期可抵扣的增值税，借记“应交税金——应交增值税(进项税)”科目。根据以后各期可抵扣的增值税，借记“应交税金——待抵扣进项税”科目，根据应付或实际支付的金额，贷记应付账款、应付票据、银行存款等科目。未抵扣的进项税额允许在后期抵扣时，借记“应交税金-应交增值税(进项税额)”科目，贷记“应交税金-待抵扣进项税额”科目。

4.已验收入库但尚未取得增值税抵扣凭证的货物的会计处理。如果采购的货物已经到货、验收入库，但尚未收到增值税抵扣凭证，则按照货物清单或相关合同协议中的价格进行估算和记录。按照应计入相关成本费用的金额，借记“原材料”、“存货”、“无形资产”、“固定资产”等科目，按照未来可抵扣的增值税，借记“应交税金——待认证进项税”，按照应支付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”。取得相关增值税抵扣凭证并认证后，借记“应交税金-应交增值税(进项税)”或“应交税金-待抵扣进项税”，贷记“应交税金-待认证进项税”。

5.买方作为预扣代理的会计处理。根据现行增值税制度，境外单位或个人在中国境内实施应税行为，且在中国境内没有营业机构的，购买方为增值税扣缴义务人。国内一般纳税人购买劳务、无形资产或不动产时，应按照应计入相关成本费用的金额，借记“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按照可抵扣的增值税，借记“应交税金——待核定进项税额”，按照应支付或实际支付的金额，贷记“应付账款”等科目， 在购买方代扣代缴增值税并取得完税证明后，借记“应交税金-应交增值税(已缴税)”科目，贷记“银行存款”科目； 同时根据完税凭证注明的增值税，借记“应交税金-应交增值税(进项税)”或“应交税金-待抵扣进项税”，贷记“应交税金-待认证进项税”。

6.小规模纳税人采购等业务的会计处理。小规模纳税人购买材料、服务、无形资产或不动产时，增值税专用发票注明的增值税应计入相关成本、费用，不得通过“应交税金——应交增值税”科目核算。

(2)销售及其他业务的会计处理。

1.销售业务的会计处理。企业销售商品、加工、修理修配劳务、劳务、无形资产或者不动产，应当按照应收或者收到的金额借记应收账款、应收票据、银行存款等科目，按照取得的收入金额贷记主营业务收入、其他业务收入、固定资产清理等科目。按照现行增值税制度计算的销项税额(或使用简单的如遇销售退回，应根据税务机关开具的红色增值税专用发票进行对面会计分录。如果会计收益或利润的确认时间在增值税纳税义务发生时间之前，则应将相关的销项税额计入“应交税金-待核销税金”科目，在纳税义务实际发生时转入“应交税金-应交增值税(销项税额或简单计税)”科目。

2.作为销售的会计处理。企业在采取现行增值税制度下视同销售的行为时，应按国家统一的会计制度进行相应的会计处理，按照现行增值税制度下计算的销项税额(或简易计税法计算的应交增值税)借记“应付职工薪酬”、“利润分配”等科目，贷记“应交税金-应交增值税(销项税额或简易计税)”科目(小规模纳税人应计入“应交税金-”

(3)差别征税的会计处理。

1.允许扣除销售的企业发生的相关成本费用的会计处理。根据现行增值税制度，如果允许从企业发生的相关成本中扣除销售额，则借记“应交税金-应交增值税(应交增值税)”科目(小规模纳税人借记“应交税金-应交增值税”科目)，按照应交或实际支付的金额与上述增值税的差额，借记“主营业务成本”科目，按照应交或实际支付的金额贷记。

2.根据规定，盈亏平衡后的余额作为金融商品转让销售的会计处理。对于金融商品转让，含税金额可先计入“投资收益”科目；期末进行调整，借记“投资收益”科目，贷记“应交税金-应交增值税(销项税)”科目(小规模纳税人应贷记“应交税金-应交增值税”科目)。金融商品转让损益冲减后如有负差，可按现行增值税制度结转下期纳税，并与下期金融商品转让销售额冲减，企业应在账外进行备查登记。

(4)出口退税的会计处理。

出口产品按规定退税时，借记“其他应收款”，贷记“应交税金-应交增值税(出口退税)”(小规模纳税人应贷记“应交税金-应交增值税”)。

(五)进项税额抵扣变更的会计处理。

发生非正常损失或用途变更，已计入进项税但按照现行增值税制度无法从销项税中扣除的，借记“待处理财产损失”、“应付职工工资”等科目，贷记“应交税金-应交增值税(转出进项税)”、“应交税金-待抵扣进项税”、“应交税金-待认证进项税”等科目。

因改变用途而允许抵扣进项税额的应税项目，使用不可抵扣、不可抵扣进项税额的固定资产和无形资产的，应当在改变用途后的次月调整相关资产的账面价值，并按照允许抵扣的进项税额借记“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“固定资产”和“无形资产”科目；经过上述调整后，固定资产和无形资产应当按照调整后的账面价值在剩余使用寿命内折旧或摊销。

购买时已全额扣除进项税的商品或服务，转入在建房地产的，原扣除的进项税的40%在当期转换期间转出，借记“应交税金——待抵扣进项税”科目，贷记“应交税金——应交增值税(进项税的转让)”科目。

(6)月末转出的多付增值税和未付增值税的会计处理。

每月末，企业应将当月未缴或多缴的增值税从“应交增值税”明细科目转入“未缴增值税”明细科目。当月应交增值税，借记“应交税金-应交增值税(转出未交增值税)”科目，贷记“应交税金-未交增值税”科目；当月缴纳的增值税，借记“应交税金-未付增值税”科目，贷记“应交税金-应交增值税(转出多交增值税)”科目。

(七)缴纳增值税的会计处理。

1.当月应缴纳增值税的会计处理。企业缴纳当月应交增值税，借记“应交税金——应交增值税(已缴税)”(小规模纳税人应借记“应交税金——应交增值税”)，贷记“银行存款”。

2.前期未付增值税的会计处理。企业缴纳上期未缴增值税，借记“应交税金——未缴增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

3.增值税预付款的会计处理。企业预缴增值税，借记“应交税金——预缴增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预付增值税”明细科目余额转入“未付增值税”明细科目，借记“应交税金——未付增值税”科目，贷记“应交税金——预付增值税”科目。

(八)增值税年末留成税额的会计处理。

对于同时拥有销售服务、无形资产或不动产的原增值税一般纳税人，如果按照现行增值税制度，不能从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中扣除纳入营改增试点之日前的最终增值税免税额，则应在“应交税金”科目下增加“增值税免税额”明细科目。

纳入营改增试点的月初，由原增值税一般纳税人根据销售服务、无形资产或不动产的销项税额不能抵扣的增值税税额，借记“应交税金-增值税免税额”科目，贷记“应交税金-应交增值税(转进项税额)”科目。当后期允许抵扣时，借记“应交税金-应交增值税(进项税)”科目，贷记“应交税金-增值税留成税”科目。

(九)增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵扣增值税的账务处理。

根据现行增值税制度，如果允许企业首次购买增值税控制系统专用设备所支付的费用和支付的技术维护费从应交增值税中全额冲减，则按规定冲减的应交增值税金额应借记“应交税金——应交增值税(减免税)”科目(小规模纳税人应借记“应交税金——应交增值税”科目)，贷记“管理费用”科目等。增值税税控系统专用设备作为固定资产核算的，计入“递延收入”科目；固定资产后续折旧时，借记“递延收入”，贷记“管理费用”。

三.财务报表中相关项目的列表

“应交税金-应交增值税”等科目的期末借方余额，在资产负债表中“其他流动资产”项目中列示；“应交税金-未付增值税”科目的期末贷方余额应列在资产负债表的“应交税金”项目中。

四.补充规定

本规定自2016年5月1日起施行，原《营业税改征增值税试点企业会计处理规定》(财税[2012]13号)等增值税会计处理规定同时废止。本规定发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。