计提的安全生产费是否允许税前扣除

　　湖北天神股份有限公司于2008年度按照《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》（财企[2006]478号）的规定，依法计提安全生产费360万元，对于计提的安全生产费，究竟是否允许税前扣除？

　　2009年4月24日，国家税务总局所得税司副司长繆慧频对企业依法计提的安全生产费是这样解答的：“按新会计准则规定，企业按规定提取的安全生产费用相当于对股东的分配，不属于企业实际发生的费用，也不同于准备金，所以企业按规定提取的安全生产费用，不得税前扣除。但企业为了保证安全生产，相应增加的安全设施相关支出可以直接扣除。”财企[2006]478号文件规定，安全生产费用是指在中华人民共和国境内从事矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输的企业以及其他经济组织按照规定标准提取，在成本中列支，专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。在该文件下发后，财政部又下发了《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号），该文规定：“高危行业企业按照规定提取的安全生产费用，应当按照《新企业会计准则讲解（2008）》中的具体要求处理，在所有者权益‘盈余公积’项下以‘专项储备’项目单独列报，不再作为负债列示。”而《新企业会计准则讲解（2008）》规定，企业按规定标准提取安全费用等时，借记“利润分配-提取专项储备”科目，贷记“盈余公积-专项储备”科目。所以，按照繆慧频副司长的解答，自2008年执行新企业所得税法以后，按规定提取的安全生产费用不得在企业所得税前扣除。

　　但是，湖北天神股份有限公司指出，现行的会计处理规定对计提的安全生产费进行了调整，根据《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会[2009]8号）的相关规定，企业依法计提的安全生产费不应再作为“相当于对股东的分配”进行会计处理。文件中的相关规定是这样的：“高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入‘4301 专项储备’科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过‘在建工程’科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。‘专项储备’科目期末余额在资产负债表所有者权益项下‘减：库存股’和‘盈余公积’之间增设‘专项储备’项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。”该公司认为，根据上述规定，计提的安全生产费应当计入相关产品的成本或当期损益，并允许税前扣除。

　　对此，笔者的分析如下：从财会[2009]8号文的规定来看，企业依法计提的安全生产费是属于“准备金”性质。《企业所得税法》第七条规定：“对未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除。”《企业所得税法实施条例》第五十五条规定：“所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。”由此可知，对属于国务院财政、税务主管部门规定的条件和范围内的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出允许税前扣除。《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》是财政部与国家安全生产监督管理总局联合颁发的规章，该规章的出台时间为2006年，也就是说，在执行新企业所得税法以前是允许税前扣除的。那么，执行新企业所得税法以后是否还允许扣除？

　　从法适用的时间效力来分析，法的失效时间有五种情形：一是法明文规定有效时间；二是在新法中，明文宣布自新法生效之日起，原有的法律终止生效；三是新法生效后，原来的同类法律即自行终止生效；四是有权的国家机关专门以决定、命令方式宣布某法失效，或通过修改其中某些条款，使旧条款失效；五是某些法律因其历史任务业已完成或其所依据的特定条件业已消失而自然失效。新《企业所得税法》颁布正式生效后，之前的相关法律、法规、规章自然失效的时间属于法适用的时间效力的第二种情形。具体体现在《企业所得税法》附则第六十条：“本法自 2008年1月1日起施行。1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月13日国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》同时废止。”同样，《企业所得税法实施条例》中的附则靠前百三十三条也提及类似条款，废止了旧的细则。新税法实施前以部门规章形式发布的企业所得税优惠政策，其依据都来源于原来的同类法律、法规，我们可以将这些旧法、条例和细则理解为当时那些企业所得税优惠政策规章的“母法”，既然“母法”已废止，那么依据“母法”所派生出来的规章自然失去效力。也就是说，新税法实施前的实体法政策已经失效。

　　另，《财政部国家税务总局关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2009]55号）规定：“对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关管理性、程序性文件，凡不违背新税法规定原则，在没有制定新的规定前，可以继续参照执行；对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关的政策性文件，应以新税法以及新税法实施后发布的相关规章、规范性文件为准。”虽然财会[2009]8号文是新税法以及新税法实施后财政部发布的规范性文件，但该文件仅是作为企业会计处理的依据，并非是针对企业所得税而出台的政策性文件，而新税法颁布及实施后财政部、国家税务总局并没有发布与计提的安全生产费相关的允许所得税税前扣除的规章、规范性文件，所以，对企业按照规定计提的安全生产费应当不允许税前扣除。