财税[2023]87号解读：联通、网通合并过程中如何适用契税政策

       根据《国务院深化电信体制改革的方案》（国函[2008]28号），2009年1月，国务院国资委批准中国联合通信有限公司吸收合并中国网络通信集团公司，并更名为中国联合网络通信集团有限公司；商务部批准中国联合网络通信有限公司吸收合并中国网通（集团）有限公司。吸收合并必然涉及到土地使用权、房屋所有权的转移，根据《中华人民共和国契税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税纳税人，应当依照本条例规定缴纳契税。”但是吸收合并毕竟是一特殊的资产重组过程，免税还是征税还要分具体情况进行分析。为此，为支持电信企业改革，促进电信行业发展，财政部、国家税务总局发布了《关于中国联合网络通信集团有限公司重组过程中有关契税政策的通知》（财税[2023]87号）文，对于中国联通重组合并过程中涉及到契税问题的两个方面给予了明确。

　　一、对中国联合网络通信集团有限公司及其所属子公司承受原中国联合通信有限公司、原中国网络通信集团公司、联通新国信通信有限公司、联通新时空移动通信有限公司的土地、房屋权属，中国联合网络通信有限公司承受原中国网通（集团）有限公司的土地、房屋权属，不征收契税。

　　对于此重组过程中的母公司层面以及上市公司层面中的土地、房屋权属转移，不征收契税。其实，对于企业改制重组中涉及到的土地、房屋权属转移，多年来始终是享受免税的契税政策，并不唯联通所独享。《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）第三条规定：两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。联通与网通公司的吸收合并过程符合这一规定，虽然公司名称有所变更，但是并未改变原有的投资主体，因此，给予其免税是成立的。

　　二、对中国联合网络通信集团有限公司及其所属子公司、中国联合网络通信有限公司以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受原国有划拨用地的，应照章征收契税。

　　出让方式承受土地，应当征收契税。对于国有划拨用地，不征收契税，但是以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受原国有划拨用地的属于特别情形，根据《国家税务总局关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知》（国税发[2009]89号）规定：“以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受原改制重组企业划拨用地的，不属于财税[2008]175号文件规定的免税范围，对承受方应征收契税。”因此，这种情形照章征收契税也是有政策依据的。

　　出让方式承受原划拨用地，计税依据的确认上，根据《财政部、国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）规定：划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。联通合并以出让方式承受土地的情况相对简单，以补缴的土地出让金和其他出让费用直接计算即可。

　　国家作价出资方式承受土地，计税依据的确认上，根据《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权有关契税问题的通知》（财税[2008]129号）规定：根据《中华人民共和国契税暂行条例》第二条第一款规定，国有土地使用权出让属于契税的征收范围。根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》第八条第一款规定，以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移土地、房屋权属的，视同土地使用权转让征税。因此，对以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权的行为，应视同土地使用权转让，由土地使用权的承受方按规定缴纳契税。因此，确定的国家作价出资（入股）额的多少即为契税计税依据。